محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات المنشئية الجزء الثالث

مع التكاليف الإلزامية (المعيارية) تستعمل عدة أساليب (METHODS ) يتمّم بعضها
بعضاً. سأشرح في الفقرات التالية أهمها:

5-1- محاسبة أنواع التكاليف

مهمة محاسبة أنواع التكاليف تحديد أنواع التكاليف وحصر تكاليف كلً منها تدريجياً
حسب نشوئها خلال عملية الإنتاج. فهي تجيب على السؤال: ما هي التكاليف التي
وقعت خلال عملية الإنتاج وخلال مدة معينة؟ للتعرف على بنية التكاليف من وجهات
نظر مختلفة وذلك تسهيلاً لعملية صنع واتخاذ القرار المنشئيّ يجري عادة حصر
وتبويب أنواع التكاليف وفقاً لوجهات النظرالتالية:

أ‌- وفقاَ لعوامل الإنتاج المستخدمة:
تكاليف يدعاملة، تكاليف مواد، تكاليف استهلاك الأصول الثابتة، تكاليف فائدة
رأس المال (غريب وخاص)، تكاليف خدمات غير(النقل، القضاء، التأمين، الاستشارات، الخ.............)، تكاليف الطاقة(كهرباء، محروقات، غاز‘ بخار)، تكاليف متفرقة (هاتف، ماء، ضرائب، رسوم، اشتراكات).

ب‌- وفقاً للوظائف الإنتاجية الطبيعية:
تكاليف مشتريات، تخزين، تصنيع، تطوير، مبيعات، إدارة.

ج- وفقاً لإمكانية التحميل المباشرة أو عدمه
تكاليف مباشرةتكاليف وحيدة) وتكاليف غير مباشرة (مشتركة) وتكاليف شبه
مشتركة،
التكاليف الوحيدة: يمكن توزيعها مباشرة على حملة التكلفة.
التكاليف المشتركة:لا يمكن توزيعها مباشرة وفقاً لمبدأ السببية على حملة التكلفة
بل يجب تجميعها مؤقتاً في مركز تكلفة قيديّ (مثلاً استهلاك الأصول الثابتة
للمباني والآليات والآلات والعدد ورسوم التأمين والخ..............) وثم توزّع على
حملة التكلفة وفقاً لنظم العلاوات المختلفة.
تكاليف شبه مشتركة: تسهيلاً لعملية توزيع التكاليف تعدّ بعض التكاليف الوحيدة
تكاليف مشتركة مع أنه بالإمكان حصرها وتوزيعها كتكاليف مباشرة وفقاً لمبدأ
السببية (مثلاً كتكاليف الإنارة والماء والغراء والمسامير) بل يجري توزيعها على
حملة التكلفة وفقاً لأحد قواعد علاوات التوزيع المتبعة في الحياة العملية.

د- وفقاً لمطابقة التكاليف مع الأعباء المالية أم لا
تقسم التكاليف إلى تكاليف مطابقة للأعباء المالية وتكاليف محسوبة (غير مطابقة
للأعباء المالية) أو إلى تكاليف جرى حصرها في المحاسبة المالية وتكاليف لم
يجر حصرها في المحاسبة المالية بتاتاً أو لم يجر احتسابها بنفس المقدار:
- تكاليف مطابقة للأعباء المالية: تشمل جميع أنواع التكاليف التي تم حصرها
في المحاسبة المالية (مثلاً: تكلفة يدعاملة، تكلفة مواد، فائدة رأس مال غريب
الخ.....).
- تكاليف غير مطابقة للأعباء المالية تكاليف محسوبة: تشمل أجرة رب العمل
المالك للمنشأة في شركات الأشخاص ، فائدة رأس المال الخاص، إيجار
العقارات المبنية وغير المبنية والتي تعود ملكيتها لرب العمل وتستخدم لصالح المنشأة.

هـ- وفقاً لتغيّر التكاليف مع تغيّر استخدام الطاقة الإنتاجية
- تكاليف ثابتة: هذا النوع من التكاليف تتكبده المنشأة سواء كانت درجة استخدام الطاقة الإنتاجية 50% أو 90% أو 100% مثلاً( استهلاك
تقويمي للأصول الثابتة،فائدة رأس المال الغريب ).
- تكاليف متغيرة: هذا النوع من التكاليف يتغيّر بتغيّر درجة الطاقة الإنتاجية.
فالتغيّر يكون مساوياً لنسبة تغيّر الطاقة الإنتاجية (خطياً) أو أقل نسبةً
(تنازلياً) او أعلى نسبة (تصاعدياً).
تجدر الإشارة بأن تقسيم التكاليف إلى تكاليف متغيّرة وتكاليف ثابتة ليس بالأمر السهل لأنه لا توجد تكاليف متغيّر وتكاليف ثابتة بشكل مطلق. على
المدى الطويل كل التكاليف متغيّرة.

و- وفقا ً لمنشأ التكاليف
- تكاليف أصلية: هي التكاليف الناشئة من استهلاك سلع منظورة وغير
منظورة خلال عملية الإنتاج والمشتراة من خارج المنشأة (السوق).
- تكاليف ثانويّة: تنتج بعض المنشآت بنفسها بعض عوامل الإنتاج (كهرباء،
ماء الخ.... راجع محاسبة المنتجات الداخلية ص. 16و17 ) لتستخدمها داخليا ً لأغراض عملية التصنيع الرئيسة. مجموع قيمة إنجازات عوامل الإنتاج هذه تشكل التكاليف الثانويّة.

ملاحظة : لضيق الوقت لا أستطيع الدخول في شرح طرق تثمين وحدات عوامل
الإنتاج خاصة وحدات المواد المستخدمة خلال عملية الإنتاج.

5-2 محاسبة مراكز التكلفة
تبنى محاسبة مراكز التكلفة على محاسبة أنواع التكلفة حيث توزّع التكاليف وفقاً لمبدأ
الحدوث و يحمـّل كل مركز تكلفة التكاليف التي وقعت فيه فعلاً خلال الفترة التكلفية.
إن محاسبة مراكز التكلفة ضرورية جداً في حال تعدّد أنواع المنتجات ضمن برنامج
تصنيعي واحد. لأنه في هذه الحال من الصعوبة بمكان تحديد التكاليف المباشرة (الوحيدة)
بشكل دقيق بدون توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة. وإذا كبرت قيمة التكاليف
المشتركة فإنه يصعب تحميلها باستخدام طريقة التـنسيب التي تنطلق من علاقة خطية
غير واقعية بين التكاليف الوحيدة والتكاليف المشتركة. لذا يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة
لتوسيع نطاق التكاليف الوحيدة وبالتالي لزيادة الدقة في توزيع أنواع التكاليف وفقاً لمبدأ
السببية. عدا عن ذلك لا بد من إجراء محاسبة مراكز التكلفة لمراقبة نشوء التكاليف
وتحديد الانحرافات الاستخدامية وبالتالي لتحديد المسؤولية عن هذه الانحرافات .
بينما تجيب محاسبة أنواع التكاليف على السؤال : ما هي التكاليف التي نشأت في المنشأة
خلال عملية الإنتاج؟ تجيب محاسبة مركز التكلفة على السؤال: أين وقعت التكاليف ومن
هو المسبب بحدوثها؟
باختصار يهدف من توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة ما يلي:
• بما أن كل إنجاز منشئي يشغل مراكز الإنتاج التي هي أيضاً مراكز تكلفة بشكل متفاوت تؤدي عملية توزيع التكاليف المشتركة على الإنجازات (حملة التكلفة) مباشرة وفقاً لنسبية موحدة لتساوٍ نسبيٍ ٍ غير واقعيّ ٍ. وهذا غير مقبول محاسبياً.
فإنشاء مراكز تكلفة وتحديد تكاليف كل منها وفقا لمبدأ الحدوث وتوزيع التكاليف
المشتركة في كل منها على الإنجازات التي عولجت في كل منها فقط يخفف الكثير
من عدم الدقة في توزيع التكاليف المشتركة.
• حماية ومراقبة اقتصادية عمل المنشأة وعمل كل مركز إنتاج فيها والاطلاع على
منشأ التكاليف وعلى الأمكنة المسببة لها ومقارنتها مع الإنجازات لكل مركز من
هذه المراكز.
توجد طرق عديدة لإنشاء مراكز تكلفة وفيما يلي نذكر أهمها:
- يمكن إنشاء مركز تكلفة وفقاً للتقسيمات الوظيفية المنشئيّة(مشتريات، توظيف، تخزين، تصنيع، تطوير، تسويق، إدارة) ثم يبدأ بتقسيم كل مجال
من هذه المجالات إلى مركز تكلفة أكثر تجانساً .
- وفقاً لنواح ٍ مكانية (جغرافية).
- وفقاً لمجالات المسؤوليات.
- وفقاً لنواح ٍ محاسبية بحتة.
- كما يمكن استعمال مجموعة من هذه المبادئ في تحديد مراكز التكلفة مثلاً
يقسم مجال التصنيع وفقاً لأنواع العمل إلى مسبكة، مصقلة، مخرطة، منجرة،
منجدة، الخ ....... او يقسم إلى ورشة1 ، ورشة 2 ، ورشة 3 ،...... أو إلى مجموعة آلات 1 ، مجموعة آلات 2، الخ ........
يجب تحديد شخص مسؤولٍ عن مجرى العمل في كل مركز تكلفة كما يجب خلال
تكوين مراكز التكلفة مراعاة ما يلي:
• تحديد الأسس والضوابط لأسباب نشوء كل نوع ن أنواع التكاليف. في حال اختيار
الضوابط غير الدقيقة يحصل المرء على نتائج محاسبية غير صحيحة وبالتالي إلى قرارات غير صحيحة.
• يجب أن تناط مسؤولية الرقابة التي هي إحدى الوظائف الهامة لمحاسبة التكاليف
في كل مركز تكلفة بالشخص المخّول باتخاذ القرارات في مركز التكلفة.
• يجب مراعاة مبدأ ترشيد العمل أي يجب تسهيل عملية المحاسبة داخل كل مركز
تكلفة والأتمتة تساعد على ذلك إذا احسن اختيار أو تصميم الأنظمة البرمجية
المحاسبية والإدارية.
إلى أي مدى يمكن متابعة تقسيم المنشأة إلى مراكز تكلفة متعلق من عوامل عديدة أذكر
أهمها:
• حجم المشأة.
• نوع النشاط الاقتصادي للمنشأة ( صناعة، زراعة، خدمات، مزيج من هذه الأنشطة).
• برنامج التصنيع (تصنيع منتج واحد، تصنيع عدة منتجات، تصنيع قسري).
• توزيع المسؤوليات ضمن المنشأة.
• الأهمية التي تعطى لحصر ومراقبة التكاليف.
• مدى اقتصادية متابعة التقسيم. تجدر الإشارة بأن أدق محاسبة مراكز تكلفة هي
محاسبة أمكنة العمل. التي تعتمد على تقسيم هيكلي ٍ محاسبي ٍ عميق لمراكز
التكلفة . فكل مكان عمل يشكل من ناحية محاسبية مركز تكلفة يجب تحديده
ويجب حصر أنواع التكاليف التي نشأت ضمنه ومعرفة من هو المسبب بنشوئها لكي يحمل بها، فهي تتغاضى عن التقسيم الوظيفي والشخصي والمكاني في المنشأة
وتنطلق من أمكنة العمل.
يشترط في تطبيق محاسبة أمكنة العمل أن يوصف العمل لكل مكان عمل في المنشأة
JOB DESCRIPTION توصيفاً دقيقاً حيث يساعد هكذا توصيف للعمل على إجراء تقويم أكثر عدالة وموضوعية للعاملين في أمكنة العملJOB EVALUATION .
يقابل هذه الزيادة في حصر وتوزيع التكاليف تعقيد العمل المحاسبيّ وزيادة تكلفة
الدوائر المحاسبية نفسها خاصة في حال عدم استخدام حلول حوسبية متكاملة ورشيدة. ولكن لا بد من استخدام محاسبة أمكنة العمل في مجال التصنيع الذي يحتوي على آلات عديدة مختلفة الطاقة الإنتاجية ومختلفة الاستعمال بحيث يحظر
توزيع تكلفتها بشكل نسبيّ أو متساو ٍ على حملة التكلفة (الإنجازات) التي تعالج عليها لعدم إمكانية مرعاة مبدأ السببية ولو بشكل قريب.

5-3 محاسبة حملة التكلفة (المنتجات)

محاسبة حملة التكلفة (المنتجات) تجيب على السؤال : لأي شيءٍ وقعت هذه أو تلك التكلفة؟ وظيفة هذا النوع من محاسبة التكاليف هي تحرى وتحديد التكلفة الذاتية لكل
حامل تكلفة (منتج، طلبية) وتوزيعها على وحداته المنتجة خلال فترة معينة. فهي تخدم
تحديد مقدار مساهمة كل منتج أو كل مجموعة من المنتجات في ربح /خسارة المنشأة
قصير الأجل بشكل خاص. كما تساعد على تسيير وتوجيه عملية المبيعات وتكون أساساً لاتخاذ القرار في مجال السياسة السعرية المنشئية إذا كان باستطاعة المنشأة أن
تحدد أسعار منتجاتها بنفسها ولا تفرض عليها أسعار السوق بسبب المنافسة السوقية
الحادّة أو تفرض عليها من قبل الدولة.
في النظم الرأسمالية تستطيع معظم المنشآت ذات الطابع الاقتصادي أن تحدد أسعار
منتجاتها بنفسها ولو ضمن مجال ضيق لكونها تعمل ضمن منافسة سوقيّة غير كاملة. فقط في مجال المنافسة السوقية الكاملة أو في حال تثبيت الأسعار من قبل الدولة لا تستطيع المنشأة أن تتخذ سياسة سعرية خاصة بها بل يفرض عليها السعر من الخارج وبهذه الحال تحاول المنشأة أن تناور بالكمية المعروضة فيطلق عليها مناور كميّ ، وإذا لم تستطع المناورة ضمن السعر المفروض عليها تخرج من السوق.
على أي حال فالمنشأة بحاجة لمعرفة تكلفة سعر وحدة منتجها بغية فرض سعر لها أو تقبل سعر السوق . وأخيراً وليس أخراً تساعد محاسبة حملة التكلفة على التعرف على الحد الأدنى للسعر على المدى البعيد والقصير. فالأول هو السعر الذي يغطي تكاليف
المنتج كافة. أما السعر الثاني هو السعر الذي يغطي التكاليف المتغيّرة للمنتج.
توجد طرق عديدة لاحتساب تكلفة وحدة المنتج في المنشأة وسأوضح فيما يلي أهمها باقتضاب.

أ‌- طريقة القسمة البسيطة
وفقاً لهذه الطريقة يقسم مجموع التكاليف الكليّة ( ت ك ) على عدد وحدات المنتج
(و م) فنحصل على تكلفة وحدة المنتج (ت م).
يشترط في تطبيق هذه الطريقة ما يلي:
- تجانس المنتجات (منتج واحد فقط).
- لا تغيّر في أرصدة نصف المواد المصنعة (المخزنة).
- لا تغيّر في أرصدة المواد المصنعة (المخزنة).

مجال تطبيق هذه الطريقة في الحياة العملية ضيق جداً. يمكن استخدام هذه الطريقة في
منشآت انتاج التيار الكهربائي أو الإسمنت من نوع واحد أو في بعض منشآت
الصناعات الأساسية . لزيادة الدقـّة في نتائج هذه الطريقة توزّع بعض التكاليف
على بعض المنتجات التي سببتها، مثلاً في حال الاختلاف في تكاليف النقل والتعبئة.

ب‌- طريق القسمة متعددة المراحل
هنا يشترط أيضاً تجانس الوحدات المنتجة. لنفترض أن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط فيجب علينا تقسيم التكاليف الكلية إلى تكاليف تصنيع وتكاليف
إدارية وتكاليف تسويقة . بعد عملية التقسيم هذه يبدأ بتقسيم تكاليف التصنيع على
عدد وحدات الإنتاج المصّنعة المتجانسة خلال فترة الاحتساب. ثم تقسم التكاليف
الإدارية والتسويقية التي وقعت خلال فترة الاحتساب على عدد الوحدات المباعة
خلال نفس الفترة . بعدها تضاف تكلفة تصنيع الوحدة إلى تكلفتها الإدارية والتسويقية فيحصل المرء على تكلفة الوحدة الكلية. مثال:

تكاليف التصنيع 10000 وحدة نقدية
عدد الوحدات المصنّعة 1000 وحدة
تكلفة تصنيع الوحدة 10 وحدات نقدية
تكاليف إدارية وتسويقية للوحدات المباعة 4000 وحدة نقدية
وحدات مباعة 800 وحدة
تكلفة الوحدة الإدارية والتسويقية 5 وحدات نقدية
التكلفة الذاتية للوحدة 10 + 5 = 15 وحدة نقدية
علاوة الربح 30% 4.5 وحدة نقدية
سعر العرض 19.5 وحدة نقدية

بينما لو قسمنا التكاليف الكليّة على الوحدات المنتجة لحصلنا على النتيجة التالية:
10000 + 4000= 14000 وحدة نقدية، ولنقسمها على الوحدات المنتجة 1000
فنحصل على 14 وحدة نقدية كتكلفة للوحدة المصنّعة .
+ 30 % علاوة الربح أي 4.20 فنحصل على سعر عرض 18.20 وحدة نقدية.

لقد افترضنا في المثال السابق بأن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط بينما مخزون السلع نصف المصنعة لم يتغيّر. فلو سمحنا بتغيّر كلا المخزونين لما استطعنا احتساب تكلفة الوحدة وفقاً للطريقة المستعملة في المثال السابق بل يجب
احتساب تكلفة كل مرحلة من مراحل الإنتاج التي يتغيّر مخزونها على انفراد وتقسيمها على وحدات المنتجات المعالجة خلال المرحلة المعنية ثم جمع تكاليف
الوحدة لكل المراحل الإنتاجية حتى يحصل المرء على التكلفة النهائية للوحدة المخزنة والوحدة المباعة. لحصر تكاليف كل مرحلة يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة.

ج- طريقة أرقام التكافؤ (التعادل):
يشترط في تطبيق هذه الطريقة إجراء عملية التصنيع على مرحلة واحدة . تستعمل
الطريقة عادة في تصنيع عدة أصناف بالتوازي أو بالتتالي. فالأصناف ليست موحدة
المقاسات والأحجام ولكنها من ناحية التكلفة مرتبطة ببعضها البعض ارتباطا وثيقاً
وذلك وفق نسب معينة. فلتصنيع جميع الأصناف تستعمل نفس المواد الأوليّة، ولكن
من صنف لآخر يختلف زمن التصنيع واستهلاك رأس المال الثابت. مثلاً: مناشير
الخشب، معامل البلاط والآجر، معامل صناعة الصفيح، وما شابه ذلك.
يحتاج تحديد أرقام التكافؤ لخبرة طويلة في نفس المنشأة أو في منشأة خارجية تطبق
نفس برنامج التصنيع. فبعد تحديد رقم تكافؤ لكل صنف من الأصناف يضرب رقم
تكافؤ الصنف بعدد وحداته المنتجة فيحصل المرء على وحدات حسابية متكافئة من
ناحية التكلفة. فالصنف الذي يحتاج لزمن تصنيع أطول و/أو لطاقة أكثر و/أو يسبب
استهلاك رأس مالٍ أعلى من غيره يعطى رقم تعادل أكبر من غيره من الأصناف
الأخرى. وبهذا يحصل المرء على تعادل تقريبيّ ٍ في توزيع التكاليف على
المنتجات. فوحدات المنتجات الحسابية ( التي تم الحصول عليها بوساطة أرقام
التكافؤ/التعادل متكافئة من ناحية التكلفة. فإذا قسم المرء الآن مجموع التكاليف
الواقعية على مجموع وحدات التكافؤ لكل الأصناف يحصل على وحدة التكافؤ لكل
صنف على انفراد. مثال:

التكاليف الكلية 600000 وحدة نقدية خلال فترة الاحتساب
1 2 3 4 5 6

صنـــــــف أرقام التكافؤ
التعادل وحدات منتجة
فعلاً وحدات حسابية متكافئة
( 2 * 3 ) تكلفة الوحدة
لكل صنف
تكلفة الصنف
الكليـــة
(3 * 5 )

آ 0.8 5000 4000 30*0.8 =24 120000
ب 1.0 10000 10000 30 *1= 30 300000
ج 1.5 4000 6000 30* 1.5=45 180000